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浅谈双元产权保护导向的会计定位(4)

时间:2018-10-30 16:17来源:未知 作者:admin 点击:
(三)市场经济初期的会计目标定位(1993-2006) 1992年10月党的十四大召开,明确提出建立社会主义市场经济体制,增强国有企业活力,以公司制、股份制为核心的改革工作全面铺开。当国有企业参与公司制、股份制改造后就
 
(三)市场经济初期的会计目标定位(1993-2006)
    1992年10月党的“十四大”召开,明确提出建立社会主义市场经济体制,增强国有企业活力,以公司制、股份制为核心的改革工作全面铺开。当国有企业参与公司制、股份制改造后就变成了有自己的意志和行为能力的公司法人,成为企业财产的绝对产权人,而原本是国有企业绝对产权人———国家,则变成了公司制、股份制企业的“他人”、成为“远离”企业的投资者或股东,与其他债权人一样成为相对产权人。那么,无论是公司制、股份制企业法人的绝对产权,还是公司制、股份制企业这些“他人”的相对产权,即“双元”产权均需要借助会计的保护。为此,财政部于1992年11月颁布并从1993年7月1日开始实施的《企业会计准则》《企业财务通则》以及13种行业的会计制度和财务制度,即通常所说的《两则》《两制》。
    但是,《两则》《两制》完全不是基于“双元”产权保护目标制订的,而是站在国家是企业绝对产权人的立场上制订的,这可以从制订《两则》《两制》目标定位逻辑推理而得知:因为国家还是企业的绝对产权人,所以会计要按国家的意志(即企业财务通则———行业财务制度)对企业财产进行确认、计量,并按国家的意志(即企业会计准则———行业会计制度)记账、报告会计信息,以满足国家宏观经济管理的要求(维护国家绝对产权)。虽然“企业会计准则”所描述的制订目标除了“符合国家宏观经济管理的要求”外,还兼顾“满足其它有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要”和“满足企业加强内部经营管理的需要”,如果将兼顾的目标前者视为“公司他人的相对产权”,后者视为“企业法人的绝对产权”,那么,按《两则》《两制》形成的同一套会计信息能否同时满足维护国家、企业和有关各方“多元融合”的权益保护需要?如果可以,那就必须有一个前提,这三方不存在任何形式的权益冲突。显然这一前提不成立,因为国家权益不等同于企业法人权益,更不能替代“其它有关各方”权益,否则传统的国有企业就不需要改造成具有企业法人资格的有限责任公司或股份有限公司了。事实上,《两则》《两制》制订目标,与公司制改造之后国有企业产权制度不相适应,无法满足公司法人的绝对产权与公司“他人”的相对产权“双元”保护的需要。正是如此,在1992年《企业会计准则》出台后,其制订目标遭到会计学术界的质疑,并引发我国学术界对会计目标理论的研究热潮,形成了许多建设性的研究成果,以指导会计规范体系的制度建设。
    值得一提的是经修订后于2006年颁布的新《两则》,其制订目标有了明显的分工。新《企业会计准则》专注于规定会计确认、计量、记录与报告标准,而新《企业财务通则》原本专注于规定会计确认、计量标准却转变为规范公司法人的财务行为,并且国家不再以绝对产权人的身份强制公司法人执行新《通则》,而是以社会管理者的身份制订一套企业财务行为规范,类似于特定游戏规则,提供给企业作为制订自己的财务制度的指引。新《通则》这一目标的转变,厘清了财务行为与会计功能、国家与企业法人的关系,解决了国家政府“错位”与“越位”的问题。然而,2006年新修订的《企业会计准则———基本准则》第四条“向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任履行情况,有助于财务会计报告使用者作出经济决策。使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等”。从中可以看到新《准则》制订目标仅仅是为公司“他人”(包括投资者、债权人等)和“外人”(社会公众)提供会计信息,并非是为了保护公司法人绝对产权而制订的。
    回顾1993年我国《公司法》颁布之后,虽然法律赋予公司法人享有独立财产权,但是法人财产遭受“他人”私下支配使用时有发生,大股东强占公司资金、内部控制人私吞公司财产等违规违法行为累见报端。剖析其原因可能是复杂的,然而缺乏会计控制或会计控制功能弱化,是一个重要因素。公司财产一目了然,人人想得,公司法人绝对产权利益的实现更容易受到“他人”的干扰或阻碍,所以更需要借助会计控制功能加以维护。终于等到2001年6月22日,财政部以财会[2001]41号文件发布了《内部会计控制规范—一基本规范(试行)》和《内部会计控制规范———货币资金(试行)》,其制订目标明显就是为了保护单位财产的安全完整和货币资金的安全,实质上是为了保护法人的绝对产权。
 
(四)市场经济后期的会计目标定位(2007年后至今)
    继2007年后开始实施2006年版的《企业会计准则———基本准则》,至2014年再次修订,即我国现行的《企业会计准则———基本准则》,但仍然保留着2006年版的制订目标。实际上现行的《企业会计准则———基本准则》融合了“受托责任观”和“决策有用观”的制订目标。无论是“受托责任观”还是“决策有用观”都是基于会计反映功能导出的目标,其共同意图是通过会计反映功能,为使用者提供有用的会计信息。但是,由于这两种目标对“使用者”定位不同,不同的“使用者”需求的信息自然不同,就会导致会计反映的内容也不同。“受托责任观”的“使用者”是企业的“他人”———投资者、债权人,这些“他人”已失去了本可以按自己意志支配使用的资源,成为企业的相对产权人,其产权利益的实现只能取决于特定义务人———企业法人的义务履行,为了时刻了解、监督、评价特定义务人———法人的责任履行完成情况,以便及时做出利己的决策。这就是“受托责任观”之所以定位为“向会计信息使用者提供受托人相关经济责任履行完成情况信息”的原因所在。而“决策有用观”的“使用者”是企业的“外人”———潜在的股票购买者或潜在的投资者(即“社会公众”),这些“外人”根本不在乎“受托人相关经济责任履行完成情况”,他们最需要的是会计反映有关公司股票未来价值的信息,以便做出买或不买的投资决策。为了兼顾企业的“他人”和“外人”的信息需求,所以我国现行《企业会计准则———基本准则》制订目标定位的“使用者”也就融合了这两类不同的信息需求者。

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